Esityksen tavoitteena on päivittää ja joustavoittaa yritysjärjestelysäännöksiä, sujuvoittaa verotusprosesseja sekä keventää verovelvollisten ja Verohallinnon hallinnollista taakkaa. Keskuskauppakamari pitää esityksen tavoitteita kannatettavina. Joustavat yritysjärjestelysäännökset ovat merkittävä osa kasvuun ja investointeihin kannustavaa toimintaympäristöä ja nyt ehdotetut muutokset helpottavat yritysjärjestelyistä aiheutuvaa hallinnollista taakkaa muun muassa mahdollistamalla aiemmin useita peräkkäisiä yritysjärjestelyitä vaatineiden rakennejärjestelyiden (mm. kolmikantasulautuminen) toteuttamisen yksinkertaisemmalla tavalla.
Keskuskauppakamari kuitenkin katsoo, että 1) tappioiden siirtymistä sulautumisissa ja
jakautumissa koskevaa ehdotusta tappioiden toimintasidonnaisuudesta ei tule toteuttaa esityksen mukaisena vaan nykyisiä omistusosuuteen perustuvia edellytyksiä tulee ensisijaisesti lieventää nykyisestä. Lisäksi 2) vastikkeettoman sulautumisen soveltamisalaa tulisi täsmentää jatkovalmistelussa.
1. Tappioiden siirtyminen sulautumisessa ja jakautumisessa – ehdotus johtaisi tarpeettomiin veronkiristyksiin, estäisi liiketaloudellisesti perusteltuja konsernirakennejärjestelyjä ja lisäisi yritysten hallinnollista taakkaa
Tuloverolain tappioiden vähentämistä koskevaa säännöstä ehdotetaan muutettavaksi siten, että vastaanottavalla yhteisöllä olisi oikeus vähentää sulautuneen ja jakautuneen yhteisön tappiot ilman nykyistä omistusosuusvaatimusta, jos tappiot ovat syntyneet vastaanottavalle yhteisölle siirtyneessä toiminnassa. Esityksen perusteluissa todetaan, että erityisesti konsernitilanteissa ja useiden yritysjärjestelyjen jälkeen omistusmuutosten jälkikäteinen selvittäminen on aiheuttanut yhtiöille tarpeetonta hallinnollista taakkaa.
Esitysluonnoksen ehdotus merkitsisi käytännössä nykytilan kiristämistä eikä ehdotettua muutosta voida pitää tarkoituksenmukaisena muutokselle asetetut tavoitteet huomioiden. Ehdotettu sääntely heikentäisi yritysjärjestelyjen ennakoitavuutta, lisäisi tulkinnanvaraisuutta ja vaikeuttaisi liiketaloudellisesti perusteltujen rakennejärjestelyjen toteuttamista. Käytännössä ehdotus voisi kannustaa yrityksiä ylläpitämään tarpeettomia, toimimattomia yhtiöitä vain tappioiden säilyttämiseksi tai vaihtoehtoisesti toteuttamaan muodollisia liiketoiminnan jatkamistoimia verotuksellisista syistä. Tällainen sääntely ei edistä taloudellista tehokkuutta eikä vastaa yritysjärjestelysäännösten yleistä tavoitetta mahdollistaa liiketaloudellisesti perustellut uudelleenjärjestelyt veroneutraalisti. Esitysluonnoksen vertailuosiosta käy myös ilmi, että esim. Ruotsissa tappioiden siirtymistä sulautumisissa ja jakautumisissa on hiljattain pyritty lainsäädäntömuutoksella laajentamaan ei supistamaan.
Keskuskauppakamari pitää periaatteessa perusteltuna ja johdonmukaisena, että tappioiden vähentäminen mahdollistettaisiin tilanteessa, jossa myös tappiot aiheuttanut toiminta siirtyy vastaanottavalle yhteisölle. Erityisesti konserneissa esitysluonnoksessa ehdotettu sääntelymalli voi kuitenkin johtaa verotuksen kiristymiseen ja hallinnollisen taakan lisääntymiseen nykyisestä, mitä ei voida pitää hyväksyttävänä esityksen tavoitteet huomioiden. Esimerkiksi jos tappiot aiheuttanut toiminta yhtiössä on lakannut tai siirretty toiseen konserniyhtiöön, tappiot eivät enää olisi sulautumisen tai jakautumisen seurauksena vähennettävissä vastaanottavalla yhtiöllä. Tällaisessa tilanteessa tappiot menetettäisiin yhtiön sulautuessa toiseen konserniyhtiöön. Tämä aiheuttaisi konserneissa uuden, liiketaloudellisesti tarpeettoman verosuunnittelutarpeen, jossa tappiollisen konserniyhtiön toiminnan lakkauttamisen ajankohtaa (esim. ennen vai jälkeen sulautumisen jälkeen) tai ylipäätään yhtiön sulauttamisen tarkoituksenmukaisuutta joudutaan arvioimaan ehdotetun sääntelyn näkökulmasta.
Esimerkki. tehdastoimintaa harjoittanut yhtiö lopettaa tuotannon pysyvästi
markkinatilanteen, rakennemuutoksen tai tehokkuussyiden vuoksi. Tällaisessa
tilanteessa on usein liiketaloudellisesti tarkoituksenmukaisempaa sulauttaa
tyhjäksi jäänyt yhtiö konsernin toiseen yhtiöön kuin pitää yhtiö erillisenä tai
käynnistää erillinen purkumenettely. Sulautuminen olisi tällaisessa tilanteessa
normaali ja tehokas toimi konsernirakenteen yksinkertaistamiseksi ja
selkeyttämiseksi. Ehdotetun sääntelyn mukaan tappiot kuitenkin menetettäisiin
sen vuoksi, että tappiot synnyttänyt toiminta olisi päättynyt ennen sulautumista.
Esityksessä on tuotu esiin vaihtoehtoinen toteuttamismalli, jossa vastaanottavalla yhtiöllä olisi oikeus vähentää tappiot aina, kun sulautuminen tai jakautuminen toteutettaisiin saman intressipiirin tai konsernin sisällä. Keskuskauppakamari katsoo, että tämä sääntelymalli olisi hallinnollisen taakan ja verotuksen neutraalisuuden näkökulmasta tarkoituksenmukaisempi vaihtoehto. Tällöin tappioiden vähennysoikeus säilyisi konsernin sisäisissä sulautumisissa ja jakautumisissa aina. Lisäksi tilanteissa, joissa sulautuvan tai jakautuvan yhtiön tappiot eivät ole syntyneet konsernitilanteessa (konsernin ulkopuolelta hankittu tappiollinen yhtiö), tappioiden muodostuminen kauppatavaraksi ehkäistään jo olemassa olevan poikkeuslupamenettelyn avulla, jolloin myös tällaisten tappioiden tulisi siirtyä konsernin sisäisissä järjestelyissä.
Esityksen perusteluissa on katsottu, että vaihtoehtoinen toteuttamismalli aiheuttaisi turhaa hallinnollista taakkaa niin verovelvollisille kuin Verohallinnolle erityisesti huomioiden esitys tappioiden käyttöajan pidentämistä 25 vuoteen. Keskuskauppakamari kuitenkin katsoo, että juuri tappioiden toimintasidonnaisuus johtaisi huomattavaan oikeudelliseen epävarmuuteen ja lisääntyvään hallinnolliseen taakkaan. Nykyisin liiketoiminta on jatkuvan muutoksen kohteena: toimintoja yhdistellään, digitalisoidaan, ulkoistetaan ja integroidaan konsernin muihin toimintoihin. Tällaisessa ympäristössä tappioiden sitominen yksittäiseen historiallisesti määriteltyyn liiketoimintaan on keinotekoista ja altis tulkinnanvaraisuudelle.
Mahdollista on myös, että samassa yhtiössä on useita liiketoimintoja, joista osa on voitollisia ja osa tappiollisia, jolloin verotappiot on jälkikäteisesti laskettava liiketoiminnottain uudelleen. Tappioiden alkuperän selvittäminen parin vuosikymmenen ajalta on hallinnollisesti kuormittavaa sekä yrityksille että Verohallinnolle, eikä sääntely tältä osin vähennä hallinnollista taakkaa odotetulla tavalla vaan joissakin tilanteissa päinvastoin hallinnollinen taakka saattaa kasvaa. Omistussuhteiden selvittäminen jopa 25 vuotta jälkeenpäin voi olla oikeudellisten asiakirjojen ja rekisterien perusteella helpompaa kuin sen arvioiminen, missä toiminnassa tappiot ovat mahdollisesti syntyneet. Käytännössä selvittäminen voi edellyttää esimerkiksi riittävää sisäistä laskentaa tai segmenttiraportointia.
Esimerkki: Konserniyhtiössä X on kolme eri liiketoimintaa A, B ja C. X:lle on
vahvistettu tappioita viiden vuoden ajalta, Liiketoiminnat A ja B ovat olleet
tappiollisia usean vuoden ajan ja liiketoiminta C on ollut voitollinen. Konsernin
tarkoituksena on lopettaa liiketoiminta A ja siirtää liiketoiminta B ja C
sulautumisella toiseen konserniyhtiöön. X:n tulee tappioiden siirtymistä varten
jakaa verotuksessa vahvistetut tappiot liiketoiminta A:lle ja B:lle. Tämä edellyttää
sitä, että liiketoiminnalle A ja B kohdistetaan verovuosikohtaisesti liiketoimintaan
kohdistuvat välittömät tulot ja menot sekä osuus välillisistä menoista.
Keskuskauppakamari katsoo lisäksi, että säännösluonnoksessa olevat käsitteet “ilmeisyys” sekä “toiminta” ovat omiaan aiheuttamaan tulkintariitoja verovelvollisten ja Verohallinnon välillä ja lisäämään verovelvollisten näyttötaakkaa. Näiden käsitteiden sisältöä tulisi vähintäänkin täsmentää kattavin esimerkein esityksen perusteluissa.
Keskuskauppakamari katsoo, että mahdollisessa toimintokohtaisessakin tarkastelussa lähtökohtana tulisi olla pikemminkin se, että tappioiden katsottaisiin liittyvän sulautumisessa tai jakautumisessa siirtyvään toimintaan ellei ole ilmeistä, että ne eivät liity siirtyvään toimintaan tai kyse olisi kaupankäynnistä tappioilla. Verolainsäädännön vahvana lähtökohtana tulisi edelleen olla tappioiden mahdollisimman laaja vähennysoikeus, jota tulisi rajoittaa vain tappioiden kaupankäyntiin liittyvissä tilanteissa. Mahdollisimman laajaa vähennysoikeutta heijastaa myös tappioiden käyttöajan pidentämistä koskeva lakiesitys, ja olisi siten ristiriitaista, jos käyttöajan pidentämisestä saatava hyöty vesitettäisiin tiukoilla rajoituksilla sulautumisissa ja jakautumisissa.
Jos edellä sanotusta huolimatta tappioiden siirtymistä koskeva sääntely muutetaan yksinomaan toimintasidonnaiseksi esityksessä ehdotetulla tavalla, yrityksille olisi annettava usean vuoden pituinen siirtymäaika muutoksen huomioimiseksi konsernirakenteissa jo vahvistettujen tappioiden osalta. Esimerkiksi konsernissa saattaa olla tytäryhtiöitä, joiden toiminta on päättynyt tai joiden toiminta on vuosikymmenten aikana muuttunut vähitellen. Näissä yhtiöissä voi olla huomattavia vahvistettuja tappioita, joiden siirtyminen voisi olla mahdollista voimassa olevan sääntelyn nojalla mutta ei luonnoksessa ehdotetun sääntelyn voimaantulon jälkeen.
2. Vastikkeeton sulautuminen – soveltamisalaa täsmennettävä
Oikeuskäytännössä vastikkeeton sulautuminen on hyväksytty useassa lain sanamuodosta poikkeavassa tilanteessa. Keskuskaupakamari pitää perusteltuna, että vastikkeetonta sulautumista koskevaa oikeustilaa täsmennetään lainsäädännössä verotuksen ennakoitavuuden ja oikeusvarmuuden turvaamiseksi.
Ehdotetun säännöksen mukaan vastikkeeton sulautuminen edellyttää, että sulautuvan yhtiön varat siirtyvät sulautuvan yhtiön “osakkeenomistajien samassa suhteessa omistavalle vastaanottavalle yhtiölle, tai tällaisen yhtiön välittömästi kokonaan omistamalle osakeyhtiölle”.
Keskuskauppakamari katsoo, että esityksen perusteluja tulisi täsmentää sen osalta,
minkälaisia välillisiä omistusrakenteita ehdotettu säännöksen on tarkoitettu kattavan.
Vastaanottavan yhtiön osalta tarkoituksena on nimenomaisesti mahdollistaa myös
osakkeenomistajien välillinen omistus. Lain sanamuodon perusteella välillinen omistus voisi kuitenkin tulla huomioiduksi vain, jos sulautuvan yhtiön osakkeenomistajien omistama yhtiö välittömästi omistaisi vastaanottavan yhtiön. Perusteltua kuitenkin olisi, että vastaanottava yhtiö voisi olla myös välillisesti omistettu esimerkiksi holdingyhtiön kautta, jonka sulautuvan yhtiön omistajat omistavat samassa suhteessa joko suoraan tai omien holdingyhtiöidensä kautta. Keskuskauppakamari katsoo, että säännöksen tulisi kattaa joustavasti myös useampiportaiset omistusrakenteet, joissa sulautuminen ei aiheuta osakkeenomistajien omistussuhteiden muutoksia. Joka tapauksessa esityksen perusteluihin olisi sääntelyn ennakoitavuuden vuoksi perusteltua ottaa esimerkkejä välillisistä omistusrakenteista, jotka yhtäältä on tarkoitettu kuuluvaksi soveltamisalaa ja toisaalta on tarkoitettu jäävän sen ulkopuolelle.
